Σύμφωνα με τις  διατάξεις του Ν. 4110 / 23.1.2013 (ΦΕΚ 17Α) και την υπ αριθμό απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ΠΟΛ 1180 / 2013,  παρέχεται πλέον η δυνατότητα υπαγωγής στο Φ.Π.Α. όλων των επαγγελματικών μισθώσεων ακινήτων, σε αντίθεση με προηγούμενη διάταξη, με την οποία η επιλογή φορολόγησης ίσχυε μόνο για τα εμπορικά κέντρα και τα εμπορευματικά κέντρα, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις. 

Η υπαγωγή στο Φ.Π.Α. γίνεται κατόπιν επιλογής του εκμισθωτή- εκμεταλλευτή του ακινήτου, που πραγματοποιείται με την υποβολή αίτησης επιλογής φορολόγησης στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.

Η επιλογή φορολόγησης μπορεί να αφορά το σύνολο ή μέρος ενός ακινήτου ή οικοδομικού συγκροτήματος. Με την αίτηση προσδιορίζονται επακριβώς και οι χώροι για τους οποίους γίνεται η επιλογή φορολόγησης. Επισημαίνεται, ότι η επιλογή αφορά και μισθώσεις που είχαν συναφθεί πριν την 01.01.2013, εφόσον υποβληθεί αίτηση επιλογής φορολόγησης, η οποία ισχύει από την υποβολή της.

Δικαίωμα επιλογής φορολόγησης έχουν οι εκμεταλλευτές ακινήτων που τα εκμισθώνουν σε άλλες επιχειρήσεις για την άσκηση της εμπορικής τους δραστηριότητας παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών.

Εκμεταλλευτής ακινήτου είναι τόσο το πρόσωπο που διαθέτει κυριότητα επί του ακινήτου, όσο και κάθε πρόσωπο που διαθέτει με οποιονδήποτε τρόπο δικαίωμα εκμετάλλευσής του (π.χ. υπεκμίσθωση, επικαρπία κλπ.).

Η επιλογή φορολόγησης στην περίπτωση αυτή ισχύει από το χρόνο που είχε υποβληθεί η αίτηση. Παρότι η επιλογή ασκείται από τον εκμισθωτή - εκμεταλλευτή του ακινήτου, σε κάθε περίπτωση είναι αυτονόητο, ότι για την τυχόν επιβολή Φ.Π.Α. σε μίσθωση ακινήτου και για την επιλογή φορολόγησης απαιτείται η σύμφωνη γνώμη του αντισυμβαλλομένου (μισθωτή), προκειμένου να αποφεύγονται διενέξεις, ειδικά σε συμβάσεις, οι οποίες έχουν υπογραφεί πριν την επιλογή φορολόγησης, οι οποίες προφανώς πρέπει να τροποποιηθούν στο σημείο αυτό.

Σε περίπτωση που ο κύριος ή ο εκμεταλλευτής ακινήτου παραχωρεί το δικαίωμα εκμετάλλευσης σε άλλο πρόσωπο, δικαίωμα επιλογής φορολόγησης μπορεί να έχουν και οι δύο, η δε επιλογή φορολόγησης του ενός είναι ανεξάρτητη από την επιλογή ή όχι του άλλου.

Σε περίπτωση συγκυριότητας ακινήτου, η αίτηση επιλογής φορολόγησης δεν απαιτείται να ασκηθεί από κοινού, εφόσον δεν επιθυμούν όλοι οι συγκύριοι την υπαγωγή στο Φ.Π.Α. Μπορεί το ποσοστό του ενός να επιβαρύνεται με χαρτόσημο, ενώ το ποσοστό του άλλου, που υποβάλει αίτηση επιλογής φορολόγησης, να επιβαρύνεται με Φ.Π.Α.

Παραδείγματα:

Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, αναφέρονται ενδεικτικά οι κατωτέρω περιπτώσεις, περί ύπαρξης ή μη δικαιώματος επιλογής:

• Εταιρία (Α) ανεγείρει ακίνητο σε ιδιόκτητο οικόπεδο και επειδή δεν επιθυμεί την απ' ευθείας εκμετάλλευσή του, εκμισθώνει το κτήριο με δικαίωμα υπεκμίσθωσης όλου ή μέρους αυτού. Δικαίωμα επιλογής φορολόγησης έχουν και οι δύο επιχειρήσεις. Είναι αυτονόητο ότι το δικαίωμα επιλογής φορολόγησης ασκείται ανεξάρτητα από τις εν λόγω επιχειρήσεις και δεν είναι απαραίτητο το δικαίωμα αυτό να ασκηθεί και από τις δύο επιχειρήσεις.

• Επιχείρηση (Α) παραχωρεί δωρεάν ακίνητο σε άλλη επιχείρηση (Β) η οποία έχει, βάσει συμφωνητικού, δικαίωμα εκμετάλλευσης του ακινήτου. Δικαίωμα επιλογής φορολόγησης έχει μόνο ο Β γιατί ο Α δεν ασκεί φορολογητέα πράξη για να έχει τέτοιο δικαίωμα.

• Φυσικό ή νομικό πρόσωπο (Α) εκμισθώνει οικόπεδο ιδιοκτησίας του σε άλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπο (Β), το οποίο (Β) θα ανεγείρει ακίνητο και θα το εκμεταλλεύεται με εκμίσθωση. Τα δύο πρόσωπα έχουν δικαίωμα επιλογής φορολόγησης, το οποίο θα ασκήσουν προκειμένου να εκπέσουν, ο Β τις δαπάνες κατασκευής και ο Α τις τυχόν λοιπές δαπάνες για το οικόπεδο. Το ίδιο ισχύει για συμβάσεις παραχώρησης οικοπέδου έναντι ανταλλάγματος για την ανέγερση κτηρίου για εγκατάσταση της επιχείρησης του μισθωτή.

• Φυσικό πρόσωπο (Α) και νομικό πρόσωπο (Β) είναι εξ αδιαιρέτου ιδιοκτήτες ενός ακινήτου το οποίο εκμισθώνεται. Η αίτηση επιλογής φορολόγησης δεν απαιτείται να ασκηθεί από κοινού εφόσον δεν επιθυμούν και οι δύο τη φορολόγηση με Φ.Π.Α.. Μπορεί το ποσοστό του Α να επιβαρύνεται με χαρτόσημο ενώ το ποσοστό του Β που υποβάλει αίτηση επιλογής φορολόγησης να επιβαρύνεται με Φ.Π.Α..

Το δικαίωμα επιλογής φορολόγησης, όπως προαναφέραμε, ασκείται με σχετική αίτηση, η οποία υποβάλλεται από τον εκμεταλλευτή στην αρμόδια για τη φορολογία του Δ.Ο.Υ.. Η αίτηση επιλογής φορολόγησης μπορεί να υποβληθεί, είτε σε οποιοδήποτε χρόνο πριν την έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου, είτε εντός τριάντα (30) ημερών από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου, από την αρχή της οποίας, εάν η επιλογή φορολόγησης πραγματοποιείται σε χρόνο μεταγενέστερο της έναρξης χρησιμοποίησης του ακινήτου.

Στην περίπτωση που υποβληθεί αίτηση επιλογής φορολόγησης, ο υποκείμενος έχει δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. των εισροών, με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί η κατασκευή ή συντήρηση του ακινήτου, για το οποίο έχει ασκηθεί επιλογή φορολόγησης καθώς και οποιαδήποτε εισροή σχετική με το εν λόγω ακίνητο, σύμφωνα με τον Κώδικα Φ.Π.Α. Δηλαδή το κόστος κατασκευής του ακινήτου θα μειωθεί κατά το ποσοστό του ΦΠΑ, με το οποίο επιβαρύνθηκαν οι αγορές υλικών και υπηρεσιών για την κατασκευή του εν λόγω ακινήτου.

Για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης, απαραίτητη προϋπόθεση είναι η ύπαρξη τιμολογίου ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, οι οποίες γίνονται στον κύριο του ακινήτου και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν.

Για τα ακίνητα, για τα οποία γίνεται επιλογή φορολόγησης με Φ.Π.Α. ο φόρος που εκπέστηκε διακανονίζεται μέσα σε δέκα έτη από την ημερομηνία έναρξης χρησιμοποίησης του ακινήτου και για το 1/10 του φόρου αυτού, για κάθε έτος, ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης. Εάν η επιλογή φορολόγησης πραγματοποιηθεί μετά την έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου, δικαίωμα έκπτωσης υπάρχει μόνο για τα έτη που υπολείπονται για τη συμπλήρωση της πενταετίας από την έναρξη χρησιμοποίησής του.

Ο φόρος, που εκπίπτεται στην περίπτωση αυτή, παρακολουθείται και διακανονίζεται για τα υπόλοιπα έτη, που υπολείπονται για τη συμπλήρωση της δεκαετίας, από την έναρξη της χρησιμοποίησης του ακινήτου.

Επισημαίνεται ότι, ως έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου θεωρείται ο χρόνος της πραγματικής έναρξης της μισθωτικής σχέσης. Κατά συνέπεια η δεκαετής περίοδος διακανονισμού ξεκινά από το έτος που έγινε η μίσθωση, δηλαδή από την ημερομηνία που ορίζεται με το μισθωτήριο ως ημερομηνία έναρξης της μίσθωσης ανεξάρτητα, από το εάν το μισθωτήριο έχει υπογραφεί σε προγενέστερη ημερομηνία.

Παρακάτω αναφέρουμε παραδείγματα για την καλύτερη κατανόηση του θέματος περί δυνατότητας φορολόγησης και έκπτωσης του φόρου στα μισθωμένα επαγγελματικά ακίνητα.

 Παραδείγματα:

• Επιχείρηση το 2010 κατασκευάζει 4 καταστήματα με σκοπό να τα μισθώσει. Ο Φ.Π.Α., με τον οποίο επιβαρύνθηκαν είναι ύψους € 20.000. Η επιχείρηση μίσθωσε τα εν λόγω καταστήματα το 2011 χωρίς Φ.Π.Α.. Το 2012 συνέχισε να τα έχει μισθωμένα. Η επιχείρηση το 2013 κάνει αίτηση επιλογής φορολόγησης και η μίσθωση πλέον υπάγεται σε Φ.Π.Α.. Στην περίπτωση αυτή, η επιχείρηση δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης για τα δύο πέμπτα που αντιστοιχούν στα έτη 2011 και 2012, καθώς για τα έτη αυτά το ακίνητο χρησιμοποιήθηκε για πράξεις χωρίς δικαίωμα έκπτωσης (20.000:5=4.000X2=8000), έχει όμως δικαίωμα να εκπέσει το Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί στα τρία εναπομείναντα πέμπτα ήτοι 12.000 (4.000X3). Το φόρο ύψους € 12.000, τον οποίο η επιχείρηση θα εκπέσει, έχει υποχρέωση να τον διακανονίσει για τα υπόλοιπα οκτώ χρόνια, που απομένουν για τη συμπλήρωση της δεκαετίας από τη χρησιμοποίηση σε φορολογητέα πράξη, ένα όγδοο για κάθε έτος (2013 έως 2020).

• Επιχείρηση αγόρασε το 2011 νεόδμητο κατάστημα με Φ.Π.Α. 50.000€. Χρησιμοποίησε το κατάστημα το 2011 και 2012 ως «ψιλικατζίδικο» (πράξεις με και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης) διενεργώντας για τα έτη αυτά τους προβλεπόμενους διακανονισμούς. Το 2013 αποφασίζει να μεταφέρει την δραστηριότητά της αλλού, υποβάλει αίτηση επιλογής φορολόγησης και μισθώνει το κατάστημα με Φ.Π.Α.. Η επιχείρηση έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. των 30.000 ευρώ (50.000:5X3=30.000), τον οποίο είναι υποχρεωμένη να διακανονίσει στα υπόλοιπα οκτώ έτη (1/8 για κάθε έτος).

Η επιλογή φορολόγησης μπορεί να ανακληθεί με σχετική αίτηση ανάκλησης του εκμεταλλευτή του ακινήτου για το σύνολο του ακινήτου ή μέρος αυτού, το οποίο θα πρέπει να προσδιορίζεται με σαφήνεια στην εν λόγω αίτηση. Η αίτηση ανάκλησης υποβάλλεται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. εντός 30 ημερών από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου και ισχύει από την έναρξη αυτής. Με δήλωση Φ.Π.Α. που υποβάλλεται εντός τεσσάρων μηνών από την  λήξη της διαχειριστικής χρήσης, εντός της οποίας έγινε η ανάκληση διακανονίζεται εφάπαξ ο φόρος, ο οποίος εκπέστηκε και αντιστοιχεί στα εναπομείναντα δέκατα έως τη συμπλήρωση της δεκαετίας του διακανονισμού.

Το Τμήμα Φ.Π.Α. της εκάστοτε αρμόδιας Δ.Ο.Υ. οφείλει να καταχωρεί τις αιτήσεις επιλογής φορολόγησης και ανάκλησης σε κατάσταση, στην οποία θα αναγράφεται η επωνυμία της επιχείρησης, ο ΑΦΜ, η ημερομηνία υποβολής της αίτησης επιλογής ή ανάκλησης, καθώς επίσης, εάν πρόκειται για επιλογή, η οποία γίνεται πριν από την έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου ή μετά από αυτήν.

Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 63 του Κώδικα Φ.Π.Α., όπως αυτές έχουν ερμηνευτεί από τη Διοίκηση, δεν οφείλεται χαρτόσημο στις μισθώσεις ακινήτων, οι οποίες υπάγονται στο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας. Κατά συνέπεια, οι επιχειρήσεις εκμετάλλευσης ακινήτων, οι οποίες επιλέγουν την επιβολή Φ.Π.Α. στις μισθώσεις χώρων σε εμπορικές επιχειρήσεις, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρούσα, δεν έχουν υποχρέωση καταβολής χαρτοσήμου για τις μισθώσεις αυτές.

Εκμισθωτές, οι οποίοι έχουν επιρρίψει χαρτόσημο στους αντισυμβαλλομένους (μισθωτές) κατά το χρονικό διάστημα από 01.01.2013 μέχρι την έκδοση της παρούσας και επιλέξουν τη φορολόγηση με Φ.Π.Α., δεν υποχρεούνται στην απόδοση του χαρτοσήμου στο Δημόσιο. Αυτονόητο είναι, ότι στην περίπτωση αυτή, ο εκμισθωτής θα πρέπει να επιστρέψει στο μισθωτή το ποσό των τελών χαρτοσήμου που έχει ήδη καταβάλλει για τη χρονική αυτή περίοδο.  Με την παράγραφο 3 του άρθρου 33 του Κώδικα Φ.Π.Α., προβλέποντας, ότι για τα ακίνητα, για τα οποία γίνεται επιλογή φορολόγησης: α) Διενεργείται εφάπαξ διακανονισμός στην περίπτωση παράδοσης ή οριστικής παύσης χρησιμοποίησης του ακινήτου σε φορολογητέες πράξεις εντός δεκαετίας από την έναρξη χρησιμοποίησής του. β) Υπάρχει υποχρέωση διακανονισμού του φόρου που έχει εκπεστεί κατά την επιλογή φορολόγησης, στην περίπτωση που το ακίνητο δεν χρησιμοποιηθεί εντός δεκαετίας από την πραγματοποίηση της δαπάνης.

Στην ουσία προβλέπεται διαφοροποίηση της περιόδου διακανονισμού για τα ακίνητα, τα οποία υπάγονται στο φόρο. Αυτά παρακολουθούνται για δέκα έτη, σε αντίθεση με τα υπόλοιπα επενδυτικά αγαθά, τα οποία παρακολουθούνται για πέντε έτη. Έτσι, στην περίπτωση μίσθωσης ακινήτου που υπάγεται στο φόρο κατόπιν επιλογής φορολόγησης, εφόσον το ακίνητο παραδοθεί ή παύσει οριστικά η χρησιμοποίησή του σε φορολογητέες πράξεις εντός δεκαετίας, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός μέσα στο ίδιο έτος και θεωρείται, ότι χρησιμοποιήθηκε σε φορολογητέες ή αφορολόγητες δραστηριότητες. 

ΣΗΜΕΙΩΣΗ: Το παρόν άρθρο δεν καλύπτει συμβουλευτικούς, αλλά μόνον ενημερωτικούς σκοπούς, και δεν μπορεί ν’ αποτελέσει βάση για περαιτέρω ενέργειες, από πλευράς του αναγνώστη. Aπαιτείται η λήψη εξειδικευμένων συμβουλών.

Η εταιρεία μας δεν φέρει οιαδήποτε ευθύνη για τυχόν ενέργειες των αναγνωστών, βασισμένες στο παρόν άρθρο.